Municípios erram ao tentar tributar ISS sobre operação de cartão

Conforme tivemos a oportunidade de estudar[1], a forma mais usual de fomento à guerra fiscal em ISS é a subversão pelos intérpretes da realidade fática, com nítida manipulação de conceitos jurídicos, como é o caso do conceito de “estabelecimento”.

Assim, o único antídoto à famigerada guerra fiscal em ISS é o repúdio irrestrito a toda e qualquer interpretação que não se enquadre no invólucro positivado em vigor, de índole constitucional.

1. O conceito de estabelecimento no sistema jurídico
Em questão de ISS, o conceito de “estabelecimento prestador” é dos mais controvertidos, muitas vezes confundido com “estabelecimento do prestador”.

A expressão “estabelecimento prestador” está contida nos artigos 3º e 4º da Lei Complementar 116/03, devendo a interpretação desse instituto, como dito acima, pressupor seu exame em cotejo com o ordenamento jurídico globalmente considerado.

E nessa hora é imprescindível nos fiarmos no estudo empreendido pelo destacado ministro do Superior Tribunal de Justiça, Herman Benjamin, no seu voto-vista no REsp 1.060.210, no qual esclarece que o conceito de estabelecimento tem dupla classificação: a) a universalidade de bens utilizados pelo empresário ou pela sociedade empresária, sinônimo de fundo de comércio, conforme o artigo 1.142 do Código Civil; e b) local determinado geograficamente onde a empresa se apresenta ao mercado, produzindo, vendendo, prestando serviços, acepção adotada nos artigos 11, parágrado 3º, da Lei Complementar 87/1996; 969 do Código Civil; 49 do Código de Defesa do Consumidor; 3º da Lei de Falências; 2º, parágrafo 1º, da Lei Antitruste, entre outros.

Dessa forma, não é possível se confundir “sede” ou “domicílio” da empresa com “estabelecimento”. E continua o ministro Antonio Herman de Vasconcellos e Benjamin:

“Por tudo isso, conclui-se tranquilamente que sede não se confunde com estabelecimento; (…) Veremos, a seguir, que a legislação nacional do ISS sempre se referiu ao estabelecimento, jamais à sede da contribuinte.”

Realmente difícil saber exatamente onde determinados serviços são efetivamente prestados. Daí a importância de se respeitar os artigos 114 e 116, inciso I, do Código Tributário Nacional, detalhando claramente o que é necessário e suficiente à consumação do tipo tributário.

2. A complexidade do sistema de cartões magnéticos para efeitos tributários
A maioria dos municípios brasileiros tenta, incorretamente, tributar o ISS sobre a operação de cartão de crédito e débito, imputando à instituição financeira ou à credenciadora a exação na sua integralidade, como se tudo fosse reduzido à “administração de cartões de crédito, débito e congêneres”, como previsto no item 15.01 da Lista de Serviços da Lei Complementar 116/03. Contudo, erram os municípios que assim procedem, pois cobram mais do que podem e sobre uma “ficção” que eles não têm legitimidade para tributar.

Os cartões magnéticos e demais operações eletrônicas (DOCs, TEDs e transferências) já substituíram de forma irreversível a grande circulação de dinheiro. Na atualidade, o dinheiro é de plástico. Em relação aos cartões magnéticos, estão agora a eles sendo conjugados microdispositivos (chip) com capacidade e segurança no armazenamento de dados, sendo certo que a captura pode ser com ou sem contato. Em rasa definição, cartão magnético é objeto plástico, retangular e que contém uma tarja magnética ou chip com dados digitais.[2] Essa tarja magnética e chip armazenam dados com linguagem binária (combinação de uns e zeros). No momento em que o cartão é passado ou inserido em um computador/máquina de leitura, esses dados são capturados, compilados e transmitidos para os interessados no seu processamento/análise.

Apesar de ainda haver poucas vozes renitentes contrárias, o ISS é devido no “estabelecimento prestador” considerado como local onde consumadas as situações necessárias e suficientes à ocorrência desse serviço/fato imponível, ou seja, o local da prestação do serviço, tendo no átimo do prestar (realização do verbo previsto no tipo tributário) configurado unidade econômica ou profissional, pouco importando o nome dessa unidade (posto de atendimento, representante, contato ou qualquer outro), ressalvadas as exceções legais previstas nos incisos do artigo 3º da Lei Complementar 116/03, exceções essas que não abarcam a hipótese de tributação sobre os serviços consumados nas transações com cartões de crédito e débito.

A despeito disso, é antiga e sem previsão de término a guerra fiscal entre municípios com relação à competência territorial para imporem suas exações. E, a nosso sentir, o problema é único: definir no que consiste e onde ocorrem determinadas prestações de serviços, como é o caso das transações por meio de cartões de crédito e débito.

Trata-se de operação absolutamente complexa, representada por uma cadeia de relações jurídicas, mas que, apesar de sinérgicas, formam núcleos de distintos procedimentos que, por conseguinte, subsumem-se a tipos tributários diversos. Ou seja, entre determinado usuário utilizar o seu cartão magnético e o estabelecimento comercial receber o produto daquela venda, há inúmeras fases, carecedoras tanto de correta individuação quanto de adequado enquadramento tributário.

Assim, é de todo impróprio nominar, como é usual, tributação sobre as operações ou sistema de cartões de crédito e débito, uma vez que não há um único fato imponível na operação ou sistema, mas fatos geradores em fases específicas da cadeia operacional, notadamente complexa e rentável.

Um indicativo da complexidade a que chegou esse tipo de negócio mediante o desenvolvimento tecnológico é a própria extensão antiga e atual dos contratos de credenciamento. À maneira de exemplo, os contratos da Credicard na década de 1970 não ultrapassavam duas páginas e tinham treze artigos[3], enquanto os atuais ultrapassam sessenta páginas, além dos anexos.

No quanto pertine à vigência do Decreto-Lei 406/68, a 1ª Turma do STJ (REsp 1.117.222/RJ) firmou entendimento de que não haveria tipificação legal permissiva do enquadramento tributário sobre serviços decorrentes da atividade de cartões de crédito e débito[4]. É certo que, após o advento da Lei Complementar 116/2003, com início de vigência em janeiro de 2004, esvaiu-se essa discussão, tanto é que as próprias empresas já pagam voluntariamente ISS — ainda que de forma equivocada em relação a alguns serviços e unicamente para os municípios com benesses fiscais.

Contudo, a obscuridade das interfases existentes nas operações com cartões de crédito e débito é o principal óbice para o enquadramento dos fatos imponíveis, com inibição da guerra fiscal, prejudicando, por conseguinte, a delimitação da competência ativa de cada administração tributante.

5. Identificação dos agentes nas operações de cartões de crédito e débito

Tanto nas transações com cartão de crédito quanto de débito, os sujeitos operacionais são idênticos: bandeira, instituição financeira (emissor) ou administradora, credenciadora (adquirente), estabelecimento e usuário. Entretanto, o que permite divergência na consequência tributária dessas operações são as intercorrências procedimentais que são peculiares em cada modalidade. Convém, por isso, fixar alguns conceitos:

Emissor ou Instituição Financeira: Empresa nacional ou estrangeira, instituição financeira ou não, que concede crédito aos portadores.

Administradoras: Sociedades não financeiras que emitem e administram cartões próprios ou de terceiros, mas não concedem crédito direto a seus clientes.

Adquirentes ou Credenciadoras: Sociedades responsáveis pela captura, transmissão dos dados obtidos dos cartões magnéticos. As principais credenciadoras hoje em atuação no Brasil são Cielo, Redecard e Getnet.

Usuário: Portador do cartão de crédito e/ou débito.

Comissão: Percentual sobre a transação cobrado pela credenciadora dos estabelecimentos pela prestação dos serviços de captura, transmissão e liquidação financeira das transações realizadas. Esse termo também é visto inadequadamente em contratos como sendo taxa de administração.

Taxa de Intercâmbio: Parte da taxa de administração (comissão) que é cobrada dos estabelecimentos pelos adquirentes e repassada aos emissores de cartões de crédito e cartões de débito, como parte da sua remuneração pela aprovação das transações realizadas com os cartões de sua emissão.

Point-of-Sale: É a sigla utilizada para se referir aos equipamentos responsáveis pela captura e transmissão eletrônica das transações.

Com esses elementos, passemos à análise individualizada dos fatos jurídicos tributáveis pelo ISS dentro de uma operação de pagamento por meio de cartões magnéticos.

6.Serviço de captura e transmissão de dados

As empresas credenciadoras são as responsáveis pelo serviço de captura e transmissão de dados por meio de “pontos de venda” que possuem nas empresas de vendas ou prestadoras de serviços do Brasil. De início, necessário esclarecer que as credenciadoras não analisam ou processam os dados existentes nos cartões magnéticos, pois apenas os emissores/administradores são os que detêm os elementos para processá-los e dar uma resposta afirmativa ou negativa à consulta de crédito sob análise.

Assim, o que importa para a incidência do ISS nesse serviço de captura e transmissão de dados é o exato momento da prestação de serviço. Daí a necessidade de se investigar e delimitar exatamente no que consiste o serviço prestado e quais são circunstâncias “necessárias e suficientes” para a sua consumação, tudo em atendimento aos ditames dos artigos 114 e 116, inciso I, do Código Tributário Nacional.

Isso porque o núcleo tributário no qual o serviço da credenciadora se subsume é o do item 17.01 da lista de serviços constante da Lei Complementar 116/03, vale dizer, coleta de dados ou, em outros dizeres, captura e transmissão de dados por intermédio de pontos de venda da credenciadora existentes nos estabelecimentos localizados Brasil afora.

A captura e transmissão de dados é situação de fato. O local no qual o verbo se realiza é o correspondente à consumação desse tipo tributário. Assim, dados (magnéticos) somente podem ser capturados onde estão fisicamente e também somente são transmitidos a partir de onde se encontram originalmente.

Não se pode ignorar todo o aparato tecnológico que as empresas credenciadoras possuem em suas sedes, mas “ter aparato tecnológico” é apenas atividade preparatória ou auxiliar do serviço “capturar e transmitir dados”. Também não há como se imaginar que os dados existentes nos cartões magnéticos sejam capturados e transmitidos em local diverso de onde esse cartão magnético está. A causa — ter tecnologia — não pode ser confundida com a consequência — realizar o fato imponível.

Caso não seja autorizada a transação pelo emissor/administrador de cartões, apesar de o serviço de captura já estar prestado/consumado, não haverá base de cálculo (capacidade contributiva) e, portanto, não existirá cobrança do tributo, uma vez que o preço dessa prestação é percentual do produto proveniente da transação.

Assim, “capturar” e “transmitir” são as circunstâncias “necessárias e suficientes” à consumação do fato imponível previsto no item 17.01 da LC 116/03, nos exatos termos dos artigos 114 e 116, inciso I, do CTN, fato gerador esse que se esgota e consuma no átimo de tempo em que os dados são capturados pelo “ponto de venda” e transmitidos à bandeira e administradora/instituição Financeira, que retornam essa informação para o ponto, quando o serviço previsto no item 17.01 já está consumado e o tributo devido.

7. Serviço de administração dos cartões de débito

Está claro que as operações com cartões de débito são complexas. Um estabelecimento qualquer do Brasil, se desejar vender produtos ou prestar serviços e receber sua remuneração por meio dos cartões de débito, deverá necessariamente se credenciar perante uma empresa adquirente (ou credenciadora), que é, por sua vez, vinculada à bandeira (detentora da tecnologia do cartão) e à instituição financeira (emissora do cartão de débito e quem possui o cliente/consumidor).

E os contratos de adesão das credenciadoras com o estabelecimento demonstram que há uma estipulação em favor de terceiros sui generis, terceiros esses que são justamente os emissores (instituições financeiras), a fim de que administrem os débitos em contas bancárias demandados por meio dos cartões de débito, recebendo determinada remuneração por isso, que é a chamada taxa de intercâmbio.

Administrar é o processo de dirigir ações para atingir determinados objetivos. No caso dos cartões de débito, administrá-los significa processar os dados provenientes dos cartões magnéticos, por meio do que será possível garantir a liberação do pagamento caso o usuário possua saldo positivo na sua conta bancária, liquidando esse pagamento, ou negá-la na hipótese inversa.

Esse pagamento é recebido pela instituição financeira, emissora do cartão de débito, diretamente dos estabelecimentos existentes em todo o Brasil, filiados a uma credenciadora. À guisa de exemplo, eis a cláusula do contrato da credenciadora Cielo[5], que é clara nesse sentido:

“18ª – O ESTABELECIMENTO reconhece que a sua adesão ao SISTEMA CIELO implica na contratação da CIELO para administrar a liquidação, e também na contratação do EMISSOR do CARTÃO para que este realize a cobrança do valor da TRANSAÇÃO junto ao PORTADOR, devendo tal valor ser repassado ao ESTABELECIMENTO no prazo acordado com a CIELO, desde que a TRANSAÇÃO tenha sido realizada de acordo com este CONTRATO, e depois de deduzidas a COMISSÃO, taxas e encargos aplicáveis.

Parágrafo Primeiro – Quando do recebimento pelo EMISSOR do valor da TRANSAÇÃO em pagamento do valor devido pelo PORTADOR, o EMISSOR poderá deduzir e reter a parte que lhe for aplicável da quantia correspondente à COMISSÃO.”

E também no contrato da Redecard há cláusula nesse sentido:

“1.2. Os serviços e atividades de que trata essa Cláusula são prestados e/ou propiciados aos ESTABELECIMENTOS pelos integrantes do SISTEMA REDECARD (dentre eles, EMISSORES e BANDEIRAS), por intermédio da REDECARD, cabendo a cada um deles, conforme acordado em contratos próprios, uma parcela da TAXA DE DESCONTO, da TARIFA POR TRANSAÇÃO ou, conforme o caso, de outras formas de remuneração previstas neste CONTRATO.”

Dessa forma, é evidente que os emissores dos cartões de débito os administram, tudo por meio das suas agências consistentes nos domicílios bancários dos usuários desses cartões de débito, recebendo a instituição financeira (emissora) assim uma remuneração por esse serviço, denominada taxa de intercâmbio, o que é fato imponível do ISS, de acordo com o item 15.1 da lista de serviços constante da Lei Complementar 116/03.

8.Serviço de administração dos cartões de crédito

Os municípios de todo o Brasil tentam afirmar que toda essa complexa “operação de pagamento por meio de cartões magnéticos” seria reduzida, para fins de tributação pelo ISS, à mera “administração do sistema de pagamentos”, prevista no item 15.01 da Lista de Serviços da Lei Complementar 116/03, com o que ousamos discordar. Os municípios do Brasil não têm competência para cobrar exação sobre “administração dos cartões de crédito”, que é absolutamente diferente da “administração dos cartões de débito”. Para tanto, é imprescindível a investigação do núcleo desse tipo tributário (item 15.01), consistente no verbo do tipo: administrar.

Administrar é o processo de dirigir ações para atingir determinados objetivos. Administrar cartões de crédito consiste em analisar e garantir crédito de acordo com limites contratados, bem como proceder ao lançamento dos débitos efetuados e pagamentos feitos.

Administração é objetivo da empresa emissora. Somente é possível existir administração no local onde a administradora exerce a atividade empresária. Este será o estabelecimento prestador, o que, em regra, é na sua sede, onde o crédito ao usuário é garantido e a cobrança deste é feita.

Não há nenhuma ilegalidade no fato de as instituições financeiras criarem empresas administradores de cartões de crédito, com sede em municípios com benesses fiscais, desde que seja nesse município com legislação tributária vantajosa que efetivamente o núcleo do tipo tributário se consume (no caso: “administrar cartões de crédito”).

Conclusão
Em suma, os serviços de “captura de transmissão de dados” prestados pelas credenciadoras (item 17.01), pelos quais elas recebem a comissão (também denominada como taxa de administração), são tributáveis no local onde se consumam as condições necessárias e suficientes à ocorrência desses fatos imponíveis (artigos 114 e 116, inciso I, CTN), ou seja, no município onde o usuário do cartão o utiliza nos “pontos de venda” da empresa credenciadora.

Quanto ao serviço de “administração de cartões de débito”, prevista no item 15.01 da lista de serviços da LC 116/03, concluíamos, sob a mesma base de raciocínio, que essa administração se consuma nos domicílios bancários dos usuários dos cartões de débito.

Por fim, no que pertine à “administração de cartões de crédito”, igualmente tipificada no item 15.01 da supracitada lista, é possível afirmar com convicção que o fato jurídico tributário ocorre no local onde a administradora tem sua estrutura apta a administrar esses cartões de crédito, o que em regra fica nas sedes das administradoras.

[1] Ver DONNINI, Rogério Donnini; GAIL, Philippe; ZANIN JUNIOR, Hernani, in Estudos de Direito Tributário em homenagem ao Professor Roque Antonio Carrazza, São Paulo: Malheiros Editores, 2014, v. 2, pp. 618/640.

[2] A produção do cartão magnético é baseado na Norma da ABNT – Associação Brasileira de Normas Técnicas – NBR 10528.

[3] MARTINS, Fran. Cartões de Crédito, natureza jurídica. Forense: Rio de Janeiro, 1ª edição, 1976, pp. 337-9.

[5] Disponível em www.cielo.com.br, acesso em 01/07/2013.

Hernani Zanin Junior é advogado e mestrando pela Faculdade Autônoma de Direito (SP).

Philippe Gail é advogado, mestre e doutorando em Direito Tributário pela PUC-SP.

Fonte: Revista Consultor Jurídico